小企業(yè)會計問題研究

　一、小企業(yè)會計信息使用者
小企業(yè)由于所有權相對集中，人員較少，經(jīng)營權與所有權結合較為緊密，經(jīng)營活動較為簡單，對外籌資較少，因此報表使用者相對有限。小企業(yè)會計信息的主要使用者包括企業(yè)所有者與經(jīng)營者、稅務部門與金融部門等，小企業(yè)提供會計信息對內(nèi)應滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要，對外應滿足稅務部門、金融部門的需求。
(一)企業(yè)所有者與經(jīng)營者
家目前已退出對小企業(yè)所有權的控制，小企業(yè)的所有者多數(shù)情況下也是小企業(yè)的經(jīng)營者，由于所有權與經(jīng)營權的基本重合，股份公司中普遍存在的信息不對稱問題在小企業(yè)中幾乎不存在。小企業(yè)由于財力有限，企業(yè)普遍規(guī)模較小，融資能力較低，抗風險能力較差，因此所面臨的持續(xù)經(jīng)營風險往往高于大中企業(yè)。各資料表明，小企業(yè)是誕生最快同時也是倒閉是快的企業(yè)。由于小企業(yè)的企業(yè)利益與所有者的個人利益是高度一致的，因此使得小企業(yè)所有者(也是經(jīng)營者)十分重視內(nèi)部經(jīng)營管理和經(jīng)濟效益，要求會計信息能夠幫助經(jīng)營者了解企業(yè)的經(jīng)營能力，滿足資金管理、成本控制與考核、生產(chǎn)經(jīng)營決策等方面的需要。
(二)稅務部門的會計信息需求
小企業(yè)必須定期向稅務部門申報與繳納各種稅款。稅務部門歷來是企業(yè)會計信息的主要使用者，主要關心的是小企業(yè)的賬簿記錄是否真實，是否能夠提供有關的納稅信息，是否按稅法要求及時、足額繳納各項稅款。因此稅務部門必須通過會計報表進行稅收收入監(jiān)控。
(三)以銀行為主的債權人
銀行貸款是小企業(yè)外部融資的主要渠道，故銀行等金融機構是小企業(yè)的又一主要會計信息使用者。但由于小企業(yè)本身就具有規(guī)模小，應變能力差，風險大的特點，銀行在做出貸款決策時是慎之又慎，貸款滿足率較低，小企業(yè)取得的銀行貸款很大部分是以房屋等不動產(chǎn)作抵押或有信譽好的其他企業(yè)的信用擔保。銀行對小企業(yè)會計信息的需求上，主要側(cè)重于借款原因、現(xiàn)金流量、還款能力和經(jīng)營者個人信用情況等方面。
二、小企業(yè)會計目標的確定
上世紀六十年代以前，西方會計文獻就已開始對“會計目標”進行關注，美注冊會計師協(xié)會1938年的一份研究報告中提到會計的目標是“有助于企業(yè)的運行，以達到其既定的目的”。六十年代后期，西方會計學界對會計本質(zhì)的認識有了明顯變化，“會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)”觀念開始流行，會計目標的研究成為研究其他會計問題的前提。美會計學會(AAA)1966年發(fā)表的《基本會計理論公告》明確提出會計是一個信息系統(tǒng)，會計目標是為了實現(xiàn)以下目標而提供有關的信息：
一是對有限資源的利用做出決策，包括辨認決策領域、確定目標與方向;
二是有效地管理和控制一個組織內(nèi)的人力和物力資源;
三是記錄與報告資源的受托責任;四是促進會計主體的社會職能并控制資源。
美會計原則委員會(APB)1970年發(fā)表的第4號公告《企業(yè)財務報表編制的基本概念與會計原則》提出：“財務會計和財務報表的基本目的是向財務報表的使用者(特別是所有者和債權人)提供有助于他們進行經(jīng)濟決策的數(shù)量化的財務信息，這個目的包括提供能用來評估管理當局履行經(jīng)營管理責任和其他管理責任的效率的信息?！?br /> 上世紀七八十年代，關于會計目標的研究形成了兩個代表性流派：受托責任學派和決策有用學派。受托責任學派認為會計的目的就是向資源提供者報告資源受托管理的情況，它應以客觀信息為主;決策有用學派則認為，會計信息系統(tǒng)的根本目標就是向信息的使用者提供對他們進行決策有用的信息。在資源的所有權和控制權的分離現(xiàn)象變得極為普遍的情況下，建立在兩權分離基礎上的受托責任觀念受到了普遍推崇。但在資本市場中，單一的受托方對應的是眾多的委托方和潛在的委托方，資源的委托者與資源的管理者并不直接聯(lián)系，從而使委托受托關系變得復雜模糊，在市場有關各方的投資和信貸決策中，會計信息發(fā)揮著越來越大的作用，因此一種新的決策有用學派相應出現(xiàn)，并成為財務會計目標理論的另一個主流學派。決策有用學派得到了際會計準則委員會、英會計準則委員會、加拿大會計權威組織等會計組織的支持。
我的會計目標是受托責任觀與決策有用觀的結合。2006 年2月財政部頒布的修訂后的《企業(yè)會計準則——基本準則》明確規(guī)定：“財務會計報告的目標是向財務會計報告的使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策?！倍鴮蓹嘀睾系男∑髽I(yè)，所有者直接從事經(jīng)營活動，企業(yè)管理層主要由所有者及所有者的家族成員控制，不可能產(chǎn)生管理層受托責任的概念，因此會計目標應體現(xiàn)為決策有用觀，即“企業(yè)提供的會計信息應當能夠滿足會計信息使用者的需要”(《小企業(yè)會計制度》總說明第11條)。
如前所述，小企業(yè)會計信息的使用者主要是企業(yè)的所有者(經(jīng)營者)、稅務部門與銀行，因此小企業(yè)的會計目標應為滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理、稅務部門稅收征管和銀行融資決策的信息需求。
三、小企業(yè)會計核算要求
美會計學界早在1976年就提出，讓小企業(yè)遵守針對大企業(yè)而設計的會計準則對小企業(yè)來講是一項很大的負擔。美注冊會計師協(xié)會(AICPA)從 1976年起開展了專題研究，研究認為小企業(yè)的經(jīng)理是企業(yè)會計信息的主要使用者，按照一些公認會計原則編制的財務報表缺乏相關性且太過復雜，無疑增加了企業(yè)會計師的費用。美會計職業(yè)界支持對小企業(yè)專門的統(tǒng)一會計準則的研究，會計師們贊成采用不同的準則，而銀行家們則認為對小企業(yè)和大企業(yè)都需要相同的信息，應保持現(xiàn)狀，但也并不反對簡化某些會計準則。
英會計準則委員會(ASB)1997年設立小企業(yè)會計委員會專門研究小企業(yè)會計問題，1997年發(fā)布了《小企業(yè)財務報告準則》，對小企業(yè)的會計處理進行一些豁免和簡化處理，如對商譽等無形資產(chǎn)的會計處理、對固定資產(chǎn)減值的會計處理等。在信息披露方面做了簡化，小公司只需提供簡略型的資產(chǎn)負債表和報表注釋，不必編報損益表和董事會報告書，小規(guī)模企業(yè)享有編制與提供現(xiàn)金流量表的豁免權，但會計信息應堅持真實性和公允性。
2001年9月，在日內(nèi)瓦召開的聯(lián)合際會計和報告標準政府間專家工作組第18次會議上，重點討論并研究了《中小企業(yè)會計際指南》討論稿。會議認為，際會計準則及各個家制定的會計準則大體上是針對大企業(yè)和上市公司的，沒有考慮中小企業(yè)的會計需求和特殊問題，這與中小企業(yè)的發(fā)展不相適應，中小企業(yè)的會計需求與大企業(yè)和上市公司存在較大的差別，若都按際會計準則這樣的標準來進行報告，無疑將增加中小企業(yè)的負擔。若就中小企業(yè)另行制訂一套會計標準，不符合會計信息的可比性原則，現(xiàn)階段可行的辦法是在際會計準則的基礎上提出相關的豁免條款。小企業(yè)會計應具有以下特征：簡單、便于使用;能夠提供管理信息;盡可能地標準化;足夠靈活，能適應企業(yè)的成長，并且具有提高中小企業(yè)隨著其業(yè)務的擴張適用際會計準則要求的潛能;兼顧納稅目的;適應中小企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境。
我《小企業(yè)會計制度》是在遵循會計核算一般原則的前提下，借鑒際慣例，結合我小企業(yè)的實際情況，以《企業(yè)會計制度》為基礎制定的。它與《企業(yè)會計制度》相比并無本質(zhì)的區(qū)別，二者在會計基本前提、一般原則、會計要素等方面基本相同，二者的差別表現(xiàn)在：
第一，《小企業(yè)會計制度》是《企業(yè)會計制度》一定程度的簡化。
對于相同的經(jīng)濟活動，《小企業(yè)會計制度》則在會計核算上更為簡單，更易于操作。如對某些比較復雜的交易或事項，或者小企業(yè)較少發(fā)生的交易或事項，《小企業(yè)會計制度》在會計處理上可以適度簡化。
第二，《小企業(yè)會計制度》盡量與稅收法規(guī)相協(xié)調(diào)。
根據(jù)小企業(yè)會計的目標，小企業(yè)會計不可能與原來的《個體工商戶會計制度》一樣，完全從稅收規(guī)定出發(fā)，成為單純的為納稅服務的計稅會計。
首先，二者的目標不同，會計的主要目標是真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以便投資者、債權人、企業(yè)管理當局等會計信息使用者進行管理和決策;稅法的基本目標是保證家強制、無償、固定地取得稅收收入并利用稅收杠桿進行宏觀經(jīng)濟調(diào)控。
其次，是由于二者所遵循原則的差異，會計遵循的權責發(fā)生制原則、配比原則、實質(zhì)重于形式原則等，稅法遵循收付實現(xiàn)制原則、據(jù)實扣除原則的差異、法定原則等。但由于稅務部門是小企業(yè)會計信息的主要使用者，出于成本效益原則的考慮，小企業(yè)會計對于有關事項的會計處理盡量做到與稅法規(guī)定相協(xié)調(diào)，達到簡化、實用的目的，以減少不必要的納稅調(diào)整。這樣在實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理目的的基礎上，既有利于稅務部門稽核稅額、照章征收，又有利于小企業(yè)提高工作效率，明確納稅義務，維護自身權益。
第三，《小企業(yè)會計制度》明確規(guī)定其適用范圍為不對外籌集資金，即不公開發(fā)行股票或債券的企業(yè)，且小企業(yè)普遍采取的所有者與經(jīng)營權兩權重合的治理結構以及向外部融資的困難，使得小企業(yè)外部較少有投資者、債權人這樣的利益相關者，因此對小企業(yè)向外部投資者、債權人提供決策有用信息的要求較低。從際與內(nèi)銀行對小企業(yè)融資決策的現(xiàn)實看，對小企業(yè)會計信息要求也較低。
第四，小企業(yè)的所有權與經(jīng)營權的重合使得小企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間的信息不對稱問題基本上不存在，因此一般沒有強制企業(yè)信息對外公開的要求。另外很多小企業(yè)正處于成長階段，為保持競爭力不希望將自己的財務信息向公眾披露。
四、小企業(yè)會計核算的改進
小企業(yè)的會計確認、計量與報告在符合會計基本準則的概念框架前提下，與大企業(yè)的標準應有所區(qū)別。應當：一是以簡單為原則;二是在會計確認上適當考慮稅法的要求，在對具體交易與事項的處理上，如果按會計要求與稅法要求處理存在較大差異則按會計要求處理，如果二者差異不大且在一年內(nèi)差異可以消失則按稅法要求處理;三是會計計量上以歷史成本原則為準，減少公允價值、市場價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的應用，盡量減少會計選擇與職業(yè)判斷的空間;四是減少謹慎性原則的應用范圍。
謹慎性原則是針對經(jīng)營活動中的不確定因素，要求人們在會計處理時應保持謹慎小心的態(tài)度，充分估計各種損失與風險，不得高估資產(chǎn)和收入，不得低估負債與費用?！镀髽I(yè)會計準則》計提八項減值、預計負債以及一些特殊業(yè)務的特殊處理，就充分體現(xiàn)了謹慎性原則。處理的主要目的是防止大企業(yè)、股份有限公司的管理層虛夸利潤，粉飾業(yè)績。謹慎性原則在會計核算中運用不慎，就會成為調(diào)節(jié)利潤的工具，從而使會計信息失真。而小企業(yè)會計造假的主要目的是偷漏稅款，本身并不具有虛夸利潤、粉飾業(yè)績的動機，并且小企業(yè)會計基礎相對薄弱，會計人員的專業(yè)素質(zhì)有限，對可收回金額、可變現(xiàn)凈值或資產(chǎn)減值額等會計估計不能準確把握。因此盡管《小企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)減值準備以及借款費用資本化等方面進行了簡化處理，但對小企業(yè)還是過于復雜，增加了大量的稅務調(diào)整。為防止小企業(yè)濫用謹慎性原則，減少謹慎性原則的應用范圍，應對現(xiàn)有小企業(yè)會計核算進行改進。
(一)短期投資的期末計價與期間收益
《小企業(yè)會計制度》(以下簡稱《小制度》)規(guī)定小企業(yè)應當定期或在年末對短期投資按成本與市價孰低原則進行計價，對市價低于短期投資賬面成本的差額，應計提短期投資跌價準備，計入“投資收益”。稅法規(guī)定納稅人在計算應納稅所得額時，不得扣除短期投資跌價準備金。
短期投資持有期間取得的現(xiàn)金股息，作為沖減短期投資成本處理，而不作為投資收益確認。稅法規(guī)定上述現(xiàn)金股息應確認為當期收益。
由于短期投資是小企業(yè)購入能隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過1年(含1年)的投資，這兩種處理的結果在較短的時間內(nèi)對資產(chǎn)與利潤是有影響的，但從一年的時間看基本上無差異，因此建議按稅法規(guī)定對短期投資的期末計價和期間收益進行處理。
(二)壞賬準備計提
《小制度》規(guī)定小企業(yè)壞賬準備的核算方法有應收債權余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法和個別認定法，而且對壞賬準備的計提比例沒有具體規(guī)定。稅法規(guī)定壞賬準備的計提方法只能采用應收債權余額百分比法，而且提取比例規(guī)定為5‰。
這部分差異如果發(fā)生，不僅要調(diào)整當年的應納稅所得，還會影響以后年度應納稅所得的調(diào)整。如果小企業(yè)能夠按制度規(guī)定，對于不能收回的應收賬款及時查明原因，對確實無法收回的批準作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準備，則二者的處理結果差異并不大。因此建議壞賬準備計提按稅法規(guī)定處理。
(三)存貨期末計價和減值
《小制度》對存貨的計價采用歷史成本原則作了修訂，規(guī)定小企業(yè)應當定期或在年末對存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則進行計價，對可變現(xiàn)凈值低于存貨賬面成本的差額，應計提存貨跌價準備，并計入“管理費用”。稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時，不得扣除存貨跌價準備金。
小企業(yè)資金有限，存貨周轉(zhuǎn)較快，基本上不存在為粉飾業(yè)績而故意將已減值的存貨長期存放的現(xiàn)象。因此《小制度》的處理辦法不僅加大了稅務調(diào)整的難度，同時對提高會計信息質(zhì)量意義也不大。
對1-3項，筆者認為，小企業(yè)會計制度除稅法規(guī)定應收賬款可計提壞賬準備外，取消其它減值準備處理，允許小企業(yè)對資產(chǎn)減值采取直接轉(zhuǎn)銷法核算;對存在較大的減值和預計負債，則采用報表附注披露形式替代。
(四)債務重組收益與不需支付的債務
《小制度》規(guī)定債務重組產(chǎn)生的利差、不需支付的債務等，直接確認為權益，計入“資本公積”，不作為收入處理。稅法規(guī)定債務重組產(chǎn)生的利差，不需支付的債務等，均屬于企業(yè)的其他所得，應繳納企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)會計制度》的處理方法是我的特殊處理，這也是我防止大公司為實現(xiàn)巨額收益，利用文件制造利潤，造成股市的混亂而設計的。對小企業(yè)則無此造假動機。新會計準則對此已作修改。債務重組產(chǎn)生的利差、不需支付的債務所產(chǎn)生的收益本身是經(jīng)營活動所形成的，應將之確認為“營業(yè)外收入”。這也與稅法的要求達到了一致。
(五)借款費用資本化
《小制度》關于借款費用資本化處理較《企業(yè)會計制度》簡化。按《小制度》規(guī)定只有專門用于固定資產(chǎn)借款的費用才能資本化。但借款費用資本化的資產(chǎn)范圍，借款費用開始資本化時間，停止資本化時間，暫停資本化時間等方面與稅法的相關規(guī)定都有較大的差異。而這種差異的存在會長期影響固定資產(chǎn)的資產(chǎn)價值，必然導致這項納稅調(diào)整差異(借款費用與折舊)長期存在，稅務調(diào)整工作難度大。從方法處理角度看，《小制度》的規(guī)定更能公允地反映資產(chǎn)價值，因此建議稅法可按會計準則的處理方案進行適當修改。
五、小企業(yè)會計報告的改進
《小制度》簡化了基本報表的編制，要求小企業(yè)對外報送資產(chǎn)負債表和利潤表，選擇報送現(xiàn)金流量表;簡化了附表的編制，只要求一般納稅人編制“應交增值稅明細表”;簡化了會計報表附注的披露，著重披露“主要會計政策及變更、對財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的日后事項、或有事項、與業(yè)主投資者主要往來”這幾個項目。
(一)利潤表的改進
《小制度》中小企業(yè)利潤表的編制未考慮到企業(yè)所得稅納稅申報的要求。利潤表仍然采用通用的會計報表格式和內(nèi)容，對企業(yè)所得稅納稅申報所要求提供的數(shù)據(jù)很少涉及。
企業(yè)所得稅年度納稅申報表是在利潤表的基礎上編制的，企業(yè)在計算當期應繳所得稅時，在《小制度》計算的利潤總額的基礎上，加減納稅調(diào)整差異后，調(diào)整為應納稅所得額，并據(jù)以計算當期應繳的所得稅。為更好地建立企業(yè)所得稅年度納稅申報表與利潤表的勾稽關系，便于稅務檢查，應對利潤表進行改進。
(二)會計報表附注的披露應增加資產(chǎn)減值、資產(chǎn)擔保抵押的信息。
六、會計報表的審計
各的會計實踐對小企業(yè)一般沒有強制對外公開會計報表的要求。小企業(yè)的會計報表可免于審計。
小企業(yè)的外部報表使用者主要是稅務機關。稅務審計與注冊會計師審計的目的不同。注冊會計師審計的目的是對被審計單位的報表公允性發(fā)表意見，其依據(jù)是公認會計準則;而稅務機關所要求的是以稅法為依據(jù)的稅務審計，目的在于確保企業(yè)依法納稅，二者不可替代。注冊會計師審計并不能滿足稅務機關監(jiān)督企業(yè)依法納稅的要求，因此小企業(yè)的財務報表是否審計對于稅務機關并沒有影響。
在小企業(yè)有銀行貸款的情況下，外部報表使用者則包括銀行。但小企業(yè)大多是以房屋等不動產(chǎn)作抵押或有信譽好的其他企業(yè)的信用擔保而取得的銀行貸款，小企業(yè)所提交的會計報表是否經(jīng)過審計對于銀行的貸款決策并沒有影響。
為解決小企業(yè)“融資難、貸款難、結算難”的問題，銀監(jiān)會2005年7月發(fā)布了《銀行開展小企業(yè)貸款指導意見》，具體在貸款方式、抵押擔保要求、風險控制、風險定價、還款方式、業(yè)績考核以及問責制度等方面對銀行傳統(tǒng)的信貸管理要求進行了突破，并根據(jù)小企業(yè)貸款業(yè)務特點提出了新的要求。如在貸款方式上，銀行應主要以借款人經(jīng)營活動所形成的現(xiàn)金流量和個人信用為基礎來確定發(fā)放貸款;在擔保方式上，銀行應在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，探索在動產(chǎn)和權利上設置抵押或質(zhì)押，采取靈活擔保方式，增加擔保物品種;在貸款利率上，可在法律允許的范圍內(nèi)實行自主靈活定價;對小企業(yè)會計信息的需求上，主要側(cè)重于借款原因、現(xiàn)金流量、還款能力和經(jīng)營者個人信用情況等方面。因此，從發(fā)展的角度看，小企業(yè)向銀行貸款，可就小企業(yè)現(xiàn)金流量、還款能力和經(jīng)營者個人信用情況進行專項審計。
小企業(yè)從自身的發(fā)展出發(fā)，可自行選擇是否對外披露簡要資產(chǎn)負債表與損益表及附注。為維護企業(yè)社會信用和社會公眾利益，小企業(yè)對外披露的報表必須接受外部會計師事務所的審計。制。